The subject of the survey, article’s object, involved the VAT’s exoneration for educational activities derivated from Sport Institutes. This study aims to give a contribute for the recurring issue, regarding the request of a sum from the Non-Professional Sport Authority as for educational activity and the collocation under a fiscal regime.

SOMMARIO:

1. Tema d’indagine - 2. La tassazione ai fini IVA - 3. L’esenzione IVA per l’attività didattica: l’art. 10, comma 1, n. 20 del d.P.R. n. 633/1972 - 3.1. L’attività di natura educativa, didattica, formazione e aggiornamento, nello sport - 4. La normativa europea - 4.1. Il requisito soggettivo imposto dall’art. 10, comma 1, n. 20 ed il possibile riconoscimento del CONI e/o delle Federazioni Sportive per l’attività svolta dagli enti sportivi dilettantistici - 5. L’interpretazione della giurisprudenza - 6. La prassi - NOTE

1. Tema d’indagine

Attraverso l’esame degli statuti e degli atti costitutivi degli enti sportivi dilettantistici, non è infrequente rinvenire – quale attività collaterale a quella di allenamento del­l’atleta – anche l’esercizio di attività didattica (e/o di formazione), che si realizza con l’organizzazione di corsi (ovvero lezioni individuali e/o collettive) delle più svariate discipline sportive (danza, atletica, boxe …), in cui l’atleta è guidato da un istruttore abilitato all’insegnamento. Si tratta, per lo più, di corsi (ovvero «lezioni») per cui l’ente sportivo richiede il pagamento di un corrispettivo specifico, che si aggiunge a quello relativo alla quota sociale (ovvero a quello corrisposto per la concessione in utilizzo degli spazi del circolo sportivo per l’allenamento del socio). Con riguardo a tali corrispettivi percepiti dagli enti sportivi dilettantistici per i corsi e/o le «lezioni individuali o collettive», salvo il caso in cui l’importo incassato corrisponda ad un mero contributo per le spese dell’istruttore e la locazione dei locali della palestra (pacificamente relativo all’attività istituzionale), si pone, perciò, la questione se si tratti o meno di importi da assoggettare a tassazione ai fini IVA. Nell’ambito di tale più ampio tema del trattamento fiscale ai fini IVA delle entrate di natura commerciale di un sodalizio sportivo dilettantistico, poi, occorre soffermarsi sull’interpretazione dell’art. 10, comma 1, n. 20 del d.P.R. n. 633/1972, il quale prevede il diritto all’esenzione IVA per l’attività didattica e formativa e verificare se non debba concludersi che la citata norma includa tra le esenzioni anche le menzionate entrate. Di seguito, perciò, si cercherà di fornire alcuni spunti per affrontare la questione del diritto all’esenzione IVA per l’attività didattica e formativa, degli enti sportivi dilettantistici.

2. La tassazione ai fini IVA

In apertura, giova almeno accennare alla disciplina normativa ordinaria [1], prevista dal legislatore, ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto. Vengono in rilievo le disposizioni di cui agli artt. 1 e 4 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. L’art. 1 pone, come principio generale, quello dell’imponibilità delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi svolte, nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate, con carattere di abitualità e perciò non in via occasionale ed episodica.. Il successivo art. 4 del d.P.R. n. 633/1972, invece, fissa, tra l’altro, una prima eccezione a tale regola e, propriamente, prescrive che per gli enti (come le associazioni sportive dilettantistiche) che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, si considerano effettuate nell’esercizio di impresa soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole [2], ad esclusione di taluni proventi conseguiti nell’esercizio di attività svolte nel rispetto delle seguenti regole: – che siano poste in essere da un’associazione sportiva dilettantistica, avente le caratteristiche di cui all’art. 90 della legge n. 289/2002; – che gli statuti, in particolare, siano conformi alle clausole indicate dagli artt. 4 del d.P.R. n. 633/1972 e 90, comma 18 della legge n. 289/2002; – che siano rese in conformità alle finalità istituzionali ed in diretta attuazione di tali scopi. Conseguentemente, in sede interpretativa, non pare sussistano dubbi che rientri nell’orbita dell’attività istituzionale (ed è dunque esclusa dall’ambito applicativo del­l’IVA) l’attività svolta dal circolo sportivo dilettantistico, in conformità alle proprie finalità istituzionali, di concessione all’atleta del mero godimento degli spazi del circolo sportivo, al fine dell’allenamento, dietro corresponsione di un mero contributo per le spese della palestra ovvero per l’istruttore. Diversamente, invece, qualora l’ente sportivo richieda il pagamento di un corrispettivo ad hoc, proprio per l’allenamento e la formazione del socio, sotto la guida di un istruttore, si pone la questione se tale somma per [continua ..]

3. L’esenzione IVA per l’attività didattica: l’art. 10, comma 1, n. 20 del d.P.R. n. 633/1972

L’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nel testo attualmente in vigore (a seguito della modifica intervenuta con l’art. 89, comma 7, lett. b), d.lgs. 3 lu­glio 2017, n. 117), prevede l’esenzione dall’imposta sul valore aggiunto per «Le prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale, rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni e da enti del Terzo settore di natura non commerciale, comprese le prestazioni relative all’allog­gio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorché fornite da istituzioni, collegi o pensioni annessi, dipendenti o funzionalmente collegati, nonché le lezioni relative a materie scolastiche e universitarie impartite da insegnanti a titolo personale (...)». Tale disposizione, quindi, subordina il beneficio dell’esenzione dall’IVA al verificarsi di due requisiti: uno di carattere oggettivo e l’altro soggettivo. Il primo requisito richiesto è che le prestazioni siano di natura educativa dell’in­fan­zia e della gioventù o didattica, ivi compresa l’attività di formazione, aggiornamento, riqualificazione e riconversione professionale. Il secondo requisito è che le prestazioni in parola debbano essere rese da istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni. Per quanto riguarda l’attività didattica (e/o di formazione), svolta nell’ambito dei circoli sportivi, con l’organizzazione di corsi (ovvero lezioni individuali e/o collettive) delle più svariate discipline sportive (danza, atletica, boxe …) e con il supporto di uno o più istruttori abilitati all’insegnamento, si pone, perciò, la questione dell’esistenza o meno del diritto all’esenzione in parola. Il tema impone, anzitutto, una riflessione, in ordine alla esatta qualificazione giuridica delle «prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale». L’indagine deve, quindi, procedere verificando se, ai fini dell’esenzione in parola, il riconoscimento del CONI ovvero [continua ..]

3.1. L’attività di natura educativa, didattica, formazione e aggiornamento, nello sport

Per approfondire il primo dei due temi sopra menzionati, occorre, anzitutto individuare, la natura delle «prestazioni educative dell’infanzia e della gioventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale», che godono del trattamento di favore. Una volta rilevato il significato dell’espressione normativa, quindi, si potrà prospettare una soluzione interpretativa sulla possibile estensione del trattamento di favore anche alle prestazioni di natura educativa, didattica, formativa e/o di aggiornamento rese nell’ambito della più ampia attività sportiva dilettantistica. Si impone, perciò, preliminarmente, la necessità di esaminare lo spirito e la lettera della legge, tenendo conto dei lavori preparatori dell’art. 10, comma 1, n. 20 del d.P.R. n. 633/1972 (ed in particolare, ricercando la finalità che la norma ha inteso conseguire attraverso l’esenzione in parola). A questo fine, è di ausilio analizzare le diverse modifiche normative intervenute dalla entrata in vigore del d.P.R. n. 633/1972 ad oggi, al fine di verificare se il legislatore ha inteso limitare la portata applicativa della norma di favore solo ad alcune specifiche tipologie di prestazioni educative e/o didattiche, ovvero se si tratti di un trattamento agevolato che tiene conto della natura dell’attività in sé. L’esame del testo normativo induce, anzitutto, ad una prima riflessione e, cioè, che, ai fini dell’esenzione in parola il legislatore ha distinto soltanto due macro categorie di attività esentate e propriamente: – da una parte, ha posto le «prestazioni educative», che ha riconosciuto esenti dall’imposta sul valore aggiunto, in quanto rivolte all’infanzia ed alla gioventù; – d’altra parte, ha riconosciuto l’esenzione alle «prestazioni … didattiche» in ogni caso, per qualsiasi genere di prestazione si tratti, ivi incluse le «prestazioni» sottese alla «… formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale». In secondo luogo, è di rilievo considerare che la parte del precetto in cui il legislatore ha indicato la natura della prestazione esentata dall’obbligo di corrispondere [continua ..]

4. La normativa europea

La conclusione a cui si è giunti, d’altra parte, trova conforto nelle disposizioni prescritte dall’art. 132, par. 1 della Direttiva CE 28 novembre 2006, n. 112 (già art. 13, parte A, par. 1 della Direttiva CEE 17 maggio 1977, n. 388), in tema di operazioni esenti dall’IVA e propriamente: – la lett. i) del citato art. 132, che individua tra le operazioni che gli Stati membri esentano dall’IVA, «l’educazione dell’infanzia o della gioventù, l’insegnamento scolastico o universitario, la formazione o la riqualificazione professionale, nonché le prestazioni di servizi e le cessioni di beni con essi strettamente connesse, effettuate da enti di diritto pubblico aventi lo stesso scopo o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi finalità simili»; – la lett. m) del medesimo art. 132, la quale riconduce l’esenzione a «… talune prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport dell’educazione fisica, fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sport l’edu­cazione fisica;»; – la successiva lett. o) del richiamato art. 132, in base alla quale sono esenti IVA anche «… le prestazioni di servizi e le cessioni di beni effettuate dagli enti o dagli organismi le cui operazioni sono esenti a norma delle lettere b), g), h), i), l), m) e n) in occasione di manifestazioni per la raccolta di fondi, organizzate a loro esclusivo profitto, purché l’esenzione non sia tale da provocare distorsioni della concorrenza; (… omissis)». Sembra chiaro, dunque, che anche il legislatore dell’Unione europea, con la Direttiva CE 112/2006 ha prescritto doversi esentare dall’IVA non soltanto le operazioni educative dell’infanzia e della gioventù e di insegnamento scolastico o universitario, ma anche le attività didattiche connesse con la pratica dello sport dell’educazione fisica. La normativa europea, dunque, tende al medesimo fine che ha ispirato il legislatore nazionale e, propriamente, quello di agevolare le attività didattiche di qualunque tipo e tra queste, in particolare, le prestazioni rese nell’ambito della pratica dello sport per l’educazione fisica. Si può escludere, perciò, il primo dubbio [continua ..]

4.1. Il requisito soggettivo imposto dall’art. 10, comma 1, n. 20 ed il possibile riconoscimento del CONI e/o delle Federazioni Sportive per l’attività svolta dagli enti sportivi dilettantistici

Occorre, ora, esaminare la portata applicativa del secondo requisito imposto dal legislatore per poter usufruire del trattamento agevolato dell’IVA e verificare, quindi se è possibile estendere l’esenzione in parola, anche all’attività didattica (e/o di formazione), resa dai circoli sportivi, riconosciuti dal CONI ovvero dalle Federazioni Sportive, in quanto regolarmente iscritti nel registro a ciò preposto dal Coni. Per un esame esauriente del problema, anzitutto, si rende necessario verificare se il CONI ovvero le Federazioni Sportive siano equiparabili e quindi riconducibili nel­l’am­bito di quelle «… pubbliche amministrazioni …», preposte dal legislatore al rilascio del riconoscimento prescritto dall’anzidetto art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633/1972. Rileva, a tal fine, quanto prescrive l’art. 1 del d.lgs. n. 242/1999 (così come modificato dal d.lgs. n. 15/2004) e cioè che il CONI (Comitato Olimpico Nazionale Italiano), «… ha personalità giuridica di diritto pubblico, ha sede in Roma …». Non sussiste dubbio, pertanto, che si tratti di un organo della pubblica amministrazione. L’art. 5 del d.lgs. n. 242/1999, d’altra parte, attribuisce espressamente all’ente il potere di deliberare «… in ordine ai provvedimenti di riconoscimento, ai fini sportivi, delle federazioni sportive nazionali, delle società ed associazioni sportive, degli enti di promozione sportiva, delle associazioni benemerite e di altre discipline sportive associate al CONI e alle federazioni, sulla base dei requisiti fissati dallo statuto, tenendo conto a tal fine anche della rappresentanza e del carattere olimpico dello sport, dell’eventuale riconoscimento del CIO e della tradizione sportiva della disciplina». Dalla norma si evince chiaramente che il Coni riveste natura di ente pubblico, a cui non sembra potersi disconoscere la portata applicativa dell’art. 10, comma 1, n. 20 del d.P.R. n. 633/1972.

5. L’interpretazione della giurisprudenza

Per sciogliere ogni dubbio interpretativo sull’esatta applicazione dell’art. 10, comma 1, n. 20 del d.P.R. n. 633/1972 anche all’attività didattica e/o di formazione resa dagli enti sportivi dilettantistici, giova ora esaminare l’interpretazione offerta a tal fine dalla giurisprudenza di legittimità [3]. Di rilievo, a riguardo, è la sent. 30 maggio 2012, n. 8623, con la quale il Supremo Collegio ha chiarito le condizioni per l’operatività di tale esenzione, statuendo propriamente: – quale prima condizione, che si tratti di attività didattiche, qualsiasi sia la loro natura; – la seconda condizione è che l’ente che vanti il diritto all’agevolazione di cui al­l’art. 10, comma 1, n. 20, d.P.R. n. 633/1972 sia stato riconosciuto dal CONI, ovvero da organismi soggetti alla sua vigilanza, come le Federazioni Sportive. Sotto il primo aspetto, rileva quanto la Corte di Cassazione ha avuto occasione di precisare e, cioè, che il riferimento normativo agli istituti o scuole riconosciuti da pubbliche amministrazioni deve intendersi espresso unicamente a scopo descrittivo, mirando la norma solo ad affermare il principio generale che tutte le attività didattiche possono beneficiare dell’esenzione dall’IVA, purché risultino prestate da organismi riconosciuti da pubbliche amministrazioni. Riguardo al richiesto riconoscimento da parte di ente della pubblica amministrazione, il Supremo Collegio ha chiarito che si tratta di riferimento generico, in quanto il legislatore avrebbe inteso riferirsi a tutti gli atti di riconoscimento provenienti non solo dal Ministero vigilante, ma anche da altre amministrazioni pubbliche di volta in volta competenti. Sembra, dunque, di poter concludere che anche il pensiero della giurisprudenza di legittimità concorda nel senso di riconoscere il diritto all’esenzione IVA anche alle prestazioni di natura didattica e/o di «… formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale», resa dagli enti sportivi dilettantistici, che siano riconosciuti dal Coni ovvero da una Federazione Sportiva (da questo vigilata).

6. La prassi

Dopo un primo periodo in cui ha pronunciato in senso contrario [4], sulla questione anche l’amministrazione delle finanze è giunta a riconoscere che l’art. 10, comma 1, n. 20 esenta le prestazioni didattiche di ogni tipo, ivi incluse le attività di insegnamento delle discipline sportive [5]. A tale conclusione è pervenuta, in base al rilievo che alla locuzione «istituti o scuole», non debba attribuirsi un significato rigoroso e tassativo, bensì meramente indicativo [6]. Conseguentemente, ha ritenuto che tutte le attività educative dell’infanzia e della gioventù, ovvero didattiche, sono suscettibili di beneficiare dell’esenzione dall’im­po­sta sul valore aggiunto, purché poste in essere da organismi riconosciuti da pubbliche amministrazioni. Con riguardo, poi, al riconoscimento, ha individuato i soggetti idonei al rilascio, puntualizzando che siffatto potere può essere attribuito anche ad organismi diversi dalla pubblica amministrazione, a condizione che gli stessi siano sottoposti a loro volta a vigilanza e controllo da parte del Ministero competente [7]. Conseguentemente, ha chiarito che all’attività didattica ed educativa svolta dai circoli sportivi dilettantistici il riconoscimento può provenire anche dalle Federazioni sportive, «organi» del CONI, sottoposto a sua volta alla vigilanza del Ministero dello Sport. Sembra, dunque, di poter concludere (anche con il conforto della stessa amministrazione delle finanze) che, in base a quanto dispone l’art. 10, comma 1, n. 20 del d.P.R. n. 633/1972, debba essere riconosciuto il diritto all’esenzione IVA anche alle prestazioni di natura didattica e/o di «… formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale», resa dagli enti sportivi dilettantistici, purché si tratti di enti regolarmente registrati presso il registro del Coni e da questo riconosciuti.

NOTE