home / Archivio / Fascicolo / Il regime fiscale della cessione del contratto dei calciatori senza corrispettivo e la ..

indietro stampa articolo indice fascicolo leggi articolo leggi fascicolo


Il regime fiscale della cessione del contratto dei calciatori senza corrispettivo e la deducibilità delle minusvalenze

Franco Paparella, Professore ordinario di Diritto tributario nell’Università degli Studi del Salento

A distanza di un anno, la Suprema Corte si pronuncia nuovamente sul regime fiscale della cessione del contratto di prestazione sportiva del calciatore in assenza di corrispettivo ai fini delle imposte sui redditi per affermare la deducibilità delle minusvalenze ai sensi degli artt. 86 e 101 TUIR. Il saggio esamina criticamente tale conclusione nel punto in cui indica che la vendita configuri un assetto a titolo oneroso per il solo fatto che il cedente beneficia del risparmio degli oneri futuri, a fronte della cessione dell’atleta, senza alcuna altra utilità o vantaggio.

Tax profiles of contract assignment of football player without compensation and the deductibility of capital losses

A year later the Supreme Court again ruled on the tax regime of the transfer of player’s sports performance contract in the absence of payment for income tax purpose to affirm the deductibility of capital losses pursuant to artt. 86 e 101 TUIR. The article critically examines this conclusion at the point in which it indicates that the sale constitutes a structure for consideration for the sole fact that the transferor benefits from the savings of future expenses, against the sale of the athlete, without no other use or advantage.

Keywords: contract assignment, Player’s performance contract, Transfer without compensation, Capital losses, Instrumental goods, Payment or free of charge.

La cessione del contratto avente ad oggetto le prestazioni sportive di un calciatore professionista non assistita da un corrispettivo è un’operazione onerosa e non gratuita nel sistema del reddito d’impresa se determina vantaggi reciproci per le parti. Tale inquadramento determina la deducibilità delle eventuali minusvalenze, ai sensi del primo comma dell’art. 101 del T.U.I.R., a fronte del costo fiscalmente riconosciuto residuo dell’atleta.

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 103/27/2012, depositata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 17 settembre 2012, con cui erano stati annullati gli avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2004 e 2005, notificati alla Finanziaria d’Investimento Fininvest S.p.A., quale consolidante della società A.C. Milan. Ha rappresentato che l’Ufficio aveva recuperato ad imponibile minusvalenze dichiarate dalla contribuente a seguito della cessione a costo “zero” dei diritti alle prestazioni sportive dei giocatori D. e D., ritenendoli indeducibili ai fini Ires sul rilievo della inapplicabilità del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 101, comma 1, che richiede l’onerosità della cessione. Erano state inoltre recuperate a reddito imponibile le quote d’ammortamento relative ai predetti giocatori, sull’assunto che fossero state indebitamente rapportate ad un valore di immobilizzo superiore all’esborso finanziario effettivamente sopportato dalla società.

L’adita Commissione tributaria provinciale di Milano, previa riunione dei ricorsi, con sentenza n. 128/19/2009 aveva annullato solo il primo recupero ad imponibile, confermando invece l’atto impositivo con riguardo alle quote d’ammortamento.

La pronuncia era stata appellata da entrambe le parti, ciascuna per quanto soccombente, dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, che con la sentenza ora al vaglio della Corte aveva rigettato l’appello principale dell’Ufficio ed accolto quello incidentale della contribuente, annullando dunque integralmente gli avvisi di accertamento.

Il giudice regionale ha ricostruito la disciplina sui rapporti tra società e atleti professionisti, regolata dalla L. 23 marzo 1981, n. 91, ritenendo che l’operazione di cessione del contratto prevista dal­l’art. 5, pur formalmente a costo zero, non poteva essere compresa tra gli atti di liberalità. Essa, regolamentando interessi reciproci delle società calcistiche, mancava del requisito dell’impoverimento del cedente, [continua..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio

Sommario:

1. Considerazioni introduttive: la trama argomentativa privilegiata dalla Corte di Cassazione - 2. La fattispecie esaminata dalla Suprema Corte - 3. Il quadro normativo di riferimento - 4. Cenni sull’onerosità e sulla gratuità degli atti nel sistema del reddito d’im­presa - 5. Conclusioni - NOTE


1. Considerazioni introduttive: la trama argomentativa privilegiata dalla Corte di Cassazione

A distanza di poco più di un anno la Suprema Corte torna ad esaminare la questione della deducibilità delle minusvalenze derivanti dalla cessione dei contratti (non ancora scaduti) aventi ad oggetto le prestazioni sportive dei calciatori professionisti senza corrispettivo ovvero la fattispecie ormai generalmente definita «trasferimento a parametro zero» [1]. Com’è noto, si tratta di un problema risalente alla sentenza della Corte giust. 15 dicembre 1995, causa C-415/93, c.d. Bosman, in quanto l’eliminazione del «vincolo sportivo» ha favorito la diffusione di atti dispositivi nella fase precedente alla scadenza naturale del contratto. In particolare, le società calcistiche professionistiche hanno manifestato una spiccata creatività nel ricorrere a formule negoziali più sofisticate rispetto alle canoniche cessioni dei calciatori a titolo oneroso, spesso articolate in formule miste, complesse o collegate (ad esempio, le permute o «scambi», gli atti dispositivi di varia natura preceduti dalla risoluzione o dal prolungamento del contratto, il prestito reciproco con o senza accollo dei relativi oneri e conguagli in denaro, ecc.) [2], dando luogo a questioni fiscali (ai fini IRES ed IRAP) sconosciute nel passato e non assistite da riferimenti normativi specifici. Per certi versi, quindi, è comprensibile che anche la sentenza in esame, come le precedenti, ha favorito commenti di diverso tenore [3] sebbene provi a dipanare una matassa che la stessa Corte di Cassazione aveva contribuito ad aggrovigliare con due recenti pronunce ravvicinate di segno diametralmente opposto. Detto tentativo è stato esperito utilizzando tre argomenti e cioè: a) la qualificazione del contratto dal punto di vista sostanziale, ai sensi dell’art. 1406 c.c. e dell’art. 5 della legge 23 marzo 1981, n. 91[4]; b) la natura onerosa o gratuita del rapporto; c) i vincoli derivanti dall’art. 53 Cost. sul piano della «concretezza oggettiva». La prima questione si può esaurire in poche battute perché è stata risolta in forza del parere del Consiglio di Stato, n. 5285 del 11 dicembre 2012 [5], con il quale è stato affermato che «il contratto con cui è ceduto il diritto all’utilizzo esclusivo della prestazione dell’atleta verso corrispettivo ben può essere ricondotto allo [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


2. La fattispecie esaminata dalla Suprema Corte

La fattispecie esaminata dalla Corte di Cassazione riguarda le cessioni a costo «zero» di due calciatori – acquistati nel passato a titolo oneroso – che hanno dato luogo al recupero a tassazione delle relative minusvalenze da parte dell’Amministrazione Finanziaria nel presupposto che il trasferimento degli atleti sia avvenuto a titolo gratuito in assenza del corrispettivo. In realtà, non si trattava di una cessione isolata perché all’inizio la società cedente si era impegnata a riacquistare il 50% del «cartellino» degli atleti e, poiché l’accordo di compartecipazione è stato risolto, ha dovuto riacquistare anche l’altro 50%, a titolo definitivo, ad un corrispettivo inferiore non solo al costo originario ma anche all’acquisto della prima metà. In sintesi, al primo trasferimento gratuito sono seguite due operazioni di segno contrario ed a titolo oneroso tra le stesse parti, che sono state apprezzate autonomamente, sia dalla società cedente, che dall’Amministrazione Finanziaria, con valutazioni opposte [15]. Infatti: a) mentre la società cedente ha ritenuto che il primo trasferimento fosse configurabile come un’operazione a titolo oneroso, con l’effetto di considerare deducibile la minusvalenza ai sensi del comma 1 dell’art. 101 TUIR (che richiama espressamente le cessioni a titolo oneroso di cui alla lett. a) del comma 1 dell’art. 86), b) l’Amm. Fin. ha concluso che l’operazione fosse a titolo gratuito e che pertanto la minusvalenza fosse indeducibile in quanto l’art. 101 non richiama le operazioni di cui alla lett. c) del comma 1 dell’art. 86. I primi due gradi di giudizio sono stati favorevoli alla società in quanto anche il collegio di appello ha ritenuto che la cessione del contratto fosse da ricondurre ai negozi a titolo oneroso. La stessa conclusione è stata accolta dalla Corte di Cassazione completando un percorso di smentite e contro-smentite, in poco più di un anno, non privo di incoerenza. Infatti: a) con il trittico di sentenze del 2019 è stata riconosciuta per la prima volta la deducibilità delle minusvalenze da cessione dei calciatori senza corrispettivo; in particolare, muovendo dalla premessa «sono contratti a titolo oneroso quelli in cui i vantaggi sono reciproci al pari dei sacrifici, mentre sono atti a titolo [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


3. Il quadro normativo di riferimento

In primo luogo, è da tempo pacifico che i contratti in esame appartengono al patrimonio fiscale dell’impresa in qualità di beni immateriali [17]. Peraltro, come osservato da un’attenta dottrina [18], non è irragionevole distinguere se essi facciano parte dei beni-merce (con l’effetto di generare un ricavo in occasione della cessione [19]) oppure dei beni strumentali (generando così plusvalenze o minusvalenze) anche in ragione della durata del contratto e, dunque, della possibilità di configurare un investimento durevole e stabile. Il legame funzionale dei beni con l’esercizio dell’attività dell’impresa e la relativa natura (di bene-merce o strumentale) non sono specificazioni superflue [20] perché implicano un particolare regime giuridico (definito appunto «regime fiscale dei beni») che tende, da un lato, a distinguere quelli che concorrono alla determinazione del reddito d’impresa (a fronte della irrilevanza impositiva dei beni esclusi o estranei) nonché le modalità di detta partecipazione (tramite le quote di ammortamento oppure con il regime dei costi, ricavi e rimanenze) e, dall’altro, richiede l’osservanza di un complesso di regole di coerenza e di razionalità impositiva (ad esempio, la continuità dei criteri di valutazione e dei valori fiscalmente riconosciuti) che impongono di determinare il valore fiscale d’ingresso, gli effetti delle vicende successive fino alla estromissione del bene dal patrimonio in ragione di fatti ed atti della più diversa natura (la distruzione, gli atti dispositivi, le vicende straordinarie, ecc.) [21]. Negli stessi termini la differenza tra la natura strumentale o quella di bene merce non è irrilevante nel sistema delle imposte sui redditi se il bene è distolto dalla destinazione originaria, anche a seguito di un atto di dismissione, in quanto mentre nel caso di vendita profittevole la realizzazione di un ricavo o di una plusvalenza determina effetti tendenzialmente equivalenti sul piano impositivo – trattandosi entrambi di componenti tassabili – nella situazione opposta gli effetti possono essere penalizzanti a causa della disciplina riservata alle minusvalenze patrimoniali a seguito dell’art. 36 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223 (convertito con la legge 4 agosto 2006, n. 248). Infatti, la modifica legislativa ha [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


4. Cenni sull’onerosità e sulla gratuità degli atti nel sistema del reddito d’im­presa

Gli effetti nel reddito d’impresa dovuti alla natura onerosa o gratuita degli atti è un tema di origine risalente e di notevole complessità teorica anche perché è assistito da un sistema di diritto positivo contaminato da finalità diverse dalla razionalità e dalla simmetria impositiva (ad esempio, le esigenze antielusive). Per quel che riguarda le plusvalenze e le minusvalenze la norma di riferimento è la lett. a) del comma 1 dell’art. 86 TUIR (alla quale rinvia il comma 1 dell’art. 101) – ove è espressamente richiamata la «cessione a titolo oneroso» nell’ipotesi di realizzo di beni strumentali ed analoga formulazione è ribadita al comma 2 per le cessioni di aziende – ma non può trascurarsi che: a) per dette operazioni la determinazione della plusvalenza è ancorata al «corrispettivo»; b) nelle cinque fattispecie (dalla lett. a) alla lett. e)) indicate dall’art. 85, che disciplinano le cessioni dei beni-merce, non è richiamata la categoria degli atti a titolo oneroso bensì i «corrispettivi»[24]. Peraltro, sempre nel caso delle plusvalenze, la categoria degli atti onerosi (insieme alla fattispecie di cui alla lett. b) riguardante i risarcimenti per la perdita o il danneggiamento dei beni) è precisata con il concetto di «realizzo», il quale ha ugualmente favorito un ampio dibattito teorico nel tentativo di precisarne la dimensione concettuale sulla base di presupposti, ideologici e sistematici, diversi [25]. Trattandosi di riferimenti normativi ormai consolidati è dunque comprensibile che nel passato l’onerosità era abbinata agli assetti caratterizzati dalla conversione in denaro in base ad un criterio reale, ispirato al modello dell’«affare», che tendeva a relegare nelle altre previsioni normative gli atti privi di tale decisiva caratteristica (ad esempio, gli atti gratuiti, quelli di scambio oppure gli atti liberali e persino abdicativi [26]). Ma, limitandosi allo stretto essenziale e senza nemmeno sfiorare la sottile distinzione tra onerosità oggettiva o soggettiva [27] e la partizione tra assetti onerosi a prestazioni corrispettive o meno (ovvero, se si preferisce, tra onerosità e corrispettività [28]) anche nella logica dei contratti di scambio [29], è noto che tale [continua ..]

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


5. Conclusioni

In conclusione, l’indicazione fornita dalla Suprema Corte con la sentenza in esame presenta luci ed ombre anche a prescindere dai recenti precedenti di segno contrario. Nel primo ambito è possibile collocare l’inquadramento del trasferimento del «cartellino» nello schema della cessione del contratto ai sensi dell’art. 1406 c.c. ed i relativi effetti fiscali sotto il profilo della attitudine a generare plusvalenze o minusvalenze. Nel secondo, invece, a nostro avviso, si colloca la qualificazione del contratto nell’ambito degli assetti onerosi (con la conseguente deducibilità della minusvalenza) e ciò non tanto per l’assenza del corrispettivo – che pure potrebbe essere validamente surrogato da altri vantaggi ed utilità tangibili – quanto e soprattutto per il criterio giuridico prescelto riconducibile al mero risparmio delle spese future. Infatti, si tratta di un principio evanescente che rischia di dilatare a dismisura la categoria degli atti onerosi e che pare in contraddizione con la premessa di valutare l’«onerosità» in ragione della «considerazione complessiva dei costi e benefici che all’esito del trasferimento ognuna delle società avrà sopportato e avrà conseguito» se restano prive di considerazione, da un lato, le vicende successive alla cessione e, dall’altro, il giudizio comparativo tra l’estromissione del bene-atleta dal patrimonio dell’impresa e la dimensione economica del risparmio futuro. Per questa ragione non può affatto escludersi che la Suprema Corte sarà costretta medio tempore a tornare sul tema nell’ambito del processo evolutivo che attraversa il concetto di onerosità nel sistema delle imposte sui redditi per contribuire ad una sistemazione più razionale di siffatti atti conforme ai principi generali che permeano lo statuto fiscale dell’impresa.

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio


NOTE

» Per l'intero contenuto effettuare il login inizio